Какие обеспечительные меры принимают налоговые органы

 

Налоговая инспекция вправе применять следующие обеспечительные меры: залог имущества, поручительство, пени, блокировку операций по счетам, арест имущества, банковскую гарантию, запрет отчуждать или передавать в залог имущество без своего согласия. Для каждой обеспечительной меры есть свои основания и порядок применения. Условно их можно разделить на две категории. Часть мер гарантируют поступление денег при изменении срока уплаты налоговых платежей. Другие меры обеспечивают уплату задолженности по налогам.

 

Оглавление:

1. Залог имущества для обеспечения налоговых обязательств
2. Поручительство
3. Пени
4. Приостановление операций по счетам в банке
5. Арест налоговым органом имущества плательщика
6. Банковская гарантия
7. Запрет на отчуждение или передачу в залог имущества без согласия инспекции
8. Возможна ли частичная отмена обеспечительных мер, принятых налоговым органом

 

1. Залог имущества для обеспечения налоговых обязательств

Залог имущества применяется:

• при отсрочке и рассрочке, инвестиционном кредите (п. 7 ст. 61, п. 6 ст. 64, п. 6 ст. 67, п. 1 ст. 73 НК РФ, п. 11 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1134@);
• вместо ареста имущества (п. 12.1 ст. 77 НК РФ);
• вместо обеспечительных мер по итогам проверки (пп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ).

В залог можно передать имущество, в том числе вещи и имущественные права (п. 4 ст. 73 НК РФ, п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Нельзя передать в залог имущество:

• которое уже является предметом залога по другому договору (п. 4 ст. 73 НК РФ);
• для которого установлен запрет или ограничения. Например, нельзя передать в залог участки недр (п. 1 ст. 336 ГК РФ, ст. 1.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах»);
• на которое нельзя обратить взыскание, а также требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, и иные права, уступка которых запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Залогодателем можете быть вы сами или третье лицо (п. 2 ст. 73 НК РФ).

При залоге вы можете оставить имущество у себя или передать его в налоговый орган за свой счет. При передаче налоговый орган обязан сохранять ваше имущество (п. 5 ст. 73 НК РФ).

Вы не вправе совершать сделки с имуществом в залоге без согласия налогового органа (п. 6 ст. 73 НК РФ).

Залог возникает (п. 2 ст. 73 НК РФ):

• на основании договора между налоговым органом и залогодателем;
• в случае если принято решение о взыскании задолженности, обеспеченное арестом имущества, но в течение месяца оно не исполнено, либо вступило в силу решение по проверке, обеспеченное запретом отчуждения (передачи в залог) имущества без согласия налогового органа (п. 2.1 ст. 73 НК РФ).

Для оформления договора залогодателю нужно обратиться в налоговый орган с заявлением. В зависимости от суммы договор заключают либо с УФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица, либо с Межрегиональной инспекцией ФНС по управлению долгом (п. 2 ст. 73 НК РФ, п. п. 2, 12 Порядка).

Рекомендуемая форма заявления приведена в Приложении N 5 к Порядку.

Договор залога подлежит регистрации в налоговом органе (п. 15 Порядка).

В случае, предусмотренном п. 2.1 ст. 73 НК РФ, оформлять договор не требуется: имущество признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Если вы нарушили порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом в залоге, то на вас наложат штраф в размере 30 000 руб. (ст. 125 НК РФ).

Сведения о принятых налоговыми органами решениях о залоге имущества и об их отмене размещаются в сети Интернет с указанием имущества, в отношении которого они вынесены. Происходит это в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения, но не ранее вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности по итогам проверки (п. 4 ст. 72 НК РФ).

Состав сведений и Порядок их размещения на сайте ФНС России установлены Приказом ФНС России от 02.03.2020 N ЕД-7-8/136@.

 

2. Поручительство

Поручительство третьего лица применяется:

• при отсрочке и рассрочке, инвестиционном кредите (п. 7 ст. 61, п. 6 ст. 64, п. 1 ст. 74 НК РФ, п. 11 Порядка);
• замене обеспечительных мер по итогам проверки (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ);
• заявительном порядке возмещения НДС (пп. 3, 4, 5 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);
• освобождении от уплаты акциза, возмещении акциза (п. 2.2 ст. 184, п. 2 ст. 203.1 НК РФ).

По общему правилу поручителем может быть и физическое, и юридическое лицо. Допускается одновременное участие нескольких поручителей (п. 5 ст. 74 НК РФ).

По договору поручительства ваш поручитель обязывается перед налоговыми органами уплатить за вас налоги, сборы и страховые взносы, если вы самостоятельно в срок не заплатите их, а также пени и штрафы (п. 2 ст. 74 НК РФ, Постановление АС Уральского округа от 21.02.2017 N Ф09-235/17).

В этом случае поручителю в течение тридцати рабочих дней со дня возникновения задолженности в связи с неисполнением вами обязанности по уплате придет требование об уплате денежной суммы по договору поручительства (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 74 НК РФ). Исполнив требование, ваш поручитель вправе требовать с вас эту сумму, а также проценты и возмещение убытков (п. 4 ст. 74 НК РФ).

Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем по правилам ГК РФ (п. 2 ст. 74 НК РФ, ст. 362 ГК РФ). Для этого поручителю нужно обратиться в налоговый орган с заявлением. В зависимости от суммы договор заключается либо с УФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица, либо с Межрегиональной инспекцией ФНС по управлению долгом (п. п. 2, 12 Порядка).

Рекомендуемая форма заявления приведена в Приложении N 5 к Порядку.

Договор должен быть заключен по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.03.2019 N ММВ-7-3/120@.

Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе (п. 15 Порядка).

Поручительство может быть платным.

 

3. Пени

Пени — особый вид обеспечения. По общему правилу они начисляются за каждый день неуплаты налогов, сборов или страховых взносов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов. Их придется заплатить дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от других обеспечительных мер и ответственности (п. п. 1, 2, 3, 9 ст. 75 НК РФ).

В некоторых случаях пени не начисляются на сумму недоимки. Например, если принято решение о предоставлении отсрочки, рассрочки (п. 7 ст. 75 НК РФ).

 

4. Приостановление операций по счетам в банке

Чтобы обеспечить устойчивое развитие экономики, введены некоторые ограничения. В частности, запрещено применять последствия и ограничения по ст. ст. 46, 76 НК РФ, когда организация, которая ведет медицинскую деятельность по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917, открывает счет в банке и осуществляет расходные операции для покупки медицинских изделий и товаров, указанных в абз. 3 пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ (п. 7 Постановления Правительства РФ от 02.04.2020 N 409).

В данном разделе рассмотрен обычный порядок действий налоговых органов при блокировке банковских счетов и переводов электронных денег без учета временных ограничений.

Налоговый орган может заблокировать банковские счета, а также переводы электронных денег только в строго определенных случаях. Например, в случае принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности. Счет может быть заблокирован в размере отрицательного сальдо единого налогового счета налогоплательщика-организации до момента формирования положительного либо нулевого сальдо (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Инспекция может приостановить операции только по счетам, которые открыты на основании договора банковского счета (в том числе в драгоценных металлах). По нему банк обязуется принимать и зачислять денежные средства (драгоценный металл), поступающие на счет клиента — владельца счета, выполнять его распоряжения о перечислении денег (драгоценного металла) на счет (выдаче со счета), проводить другие операции по нему (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 845, п. 1 ст. 859.1 ГК РФ).

Такому требованию соответствуют расчетные счета (п. 2.2 Инструкции Банка России от 30.06.2021 N 204-И). Налоговый орган может заблокировать как рублевые, так и валютные расчетные счета плательщика.

Не приостанавливают операции по транзитному валютному счету, поскольку он не обладает признаками счета, определенного п. 2 ст. 11 НК РФ. Данный счет имеет целевое назначение, так как открывается для ведения операций с иностранной валютой одновременно с текущим валютным счетом (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И, Письма Минфина России от 16.04.2013 N 03-02-07/1/12722, ФНС России от 21.03.2013 N АС-4-2/4846).

Порядок открытия ссудного и депозитного счета не предусматривает заключение договора банковского счета.

Ссудные счета открываются на основании кредитного договора и служат лишь для отражения задолженности организации перед банком по выданным кредитам. Они не являются счетом по смыслу договора банковского счета (п. 1 Информационного письма Банка России от 29.08.2003 N 4).

Депозитные счета открываются на основании договора банковского вклада, в том числе вклада в драгоценных металлах (ст. ст. 834, 844.1 ГК РФ).

Таким образом, ссудный и депозитный счета также не соответствуют признакам, которые установлены п. 2 ст. 11 НК РФ, поэтому их блокировка неправомерна (Письмо Минфина России от 08.10.2019 N 03-02-07/1/76952).

Если счет заблокирован полностью, то вы можете перечислять только отдельные платежи (п. п. 1, 2 ст. 76 НК РФ):

• налоги, сборы, страховые взносы, пени, штрафы в бюджет;
• платежи, у которых по гражданскому законодательству более приоритетная очередь списания, чем уплачиваемые вами налоги, сборы, страховые взносы, пени, штрафы в бюджет.

Порядок блокировки счетов следующий (п. 6 ст. 6.1, п. п. 1 — 7 ст. 76 НК РФ):

• инспекция выносит решение о приостановлении операций по счетам;
• направляет в банк решение, налогоплательщику — копию решения. Копию решения инспекция может передать лично налогоплательщику (его представителю) под расписку либо направить заказным письмом, по ТКС, через личный кабинет налогоплательщика или информационные системы организации, если к ним есть доступ (п. 4 ст. 31, п. 4 ст. 76 НК РФ);
• банк приостанавливает операции по счетам в размере отрицательного сальдо единого налогового счета, определяемом банком ежедневно, до момента формирования положительного или нулевого сальдо — при взыскании задолженности либо полностью — в остальных случаях, например, если вы не сдали декларацию, через 20 рабочих дней после установленного срока счет могут заблокировать.

Банк делает это и в том случае, если плательщик-организация изменил название или реквизиты счета после приостановления операций (п. 7 ст. 76 НК РФ). То есть блокировка применяется к переименованной компании с новым счетом (новыми реквизитами) на основании первоначально вынесенного решения.

Банк возобновит расходные операции по счету (счетам) налогоплательщика-организации в следующие сроки (в зависимости от того, что наступит раньше) (п. 6 ст. 6.1, п. п. 7, 8 ст. 76 НК РФ):

• не позднее одного рабочего дня, следующего за днем размещения в реестре решений о взыскании информации о формировании положительного или нулевого сальдо единого налогового счета налогоплательщика;
• не позднее одного рабочего дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт уплаты задолженности;
• после получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по банковским счетам, переводов его электронных денежных средств.

Во время блокировки банк может открывать клиенту новые счета, а также предоставлять ему право использовать новые корпоративные электронные средства платежа (персонифицированные электронные средства платежа) для переводов электронных денежных средств. Однако они также будут заблокированы со дня открытия, предоставления права использования до снятия блокировки (п. 12 ст. 76 НК РФ).

В течение одного рабочего дня, следующего за днем приостановления, банк сообщает в инспекцию в электронной форме сведения об остатках на заблокированных счетах, а также об остатках электронных денежных средств.

Банк также обязан сообщать в инспекцию в электронной форме об изменении остатка денежных средств, электронных денежных средств. Данные представляются по состоянию на конец операционного дня, в котором произошло изменение остатков. Сообщение представляется не позднее следующего рабочего дня (п. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 76 НК РФ).

 

5. Арест налоговым органом имущества плательщика

Арест имущества применяют при принудительном взыскании задолженности налогоплательщика-организации (п. 1 ст. 77 НК РФ).

Инспекция арестовывает имущество с санкции прокурора и при одновременном соблюдении следующих условий (ст. ст. 46, 69, 70, п. п. 1, 3, 14 ст. 77 НК РФ):

• у налогоплательщика есть задолженность по налогам, авансовым платежам по налогам (сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам);
• инспекция направила требование об уплате и пыталась взыскать задолженность со счетов в банке и за счет электронных денег, но их оказалось мало или у инспекции нет информации о них;
• инспекция полагает, что налогоплательщик скроется или спрячет свое имущество.

Если все условия соблюдены, руководитель инспекции или его заместитель выносит постановление о наложении ареста (п. 6 ст. 77 НК РФ).

Порядок проведения ареста следующий (п. п. 7 — 10 ст. 77 НК РФ):

• инспектор предъявляет вам постановление с санкцией прокурора и служебные удостоверения;
• в аресте участвуют сам налогоплательщик, понятые и специалисты (при необходимости). Всем участникам разъясняют их права и обязанности;
• инспектор составляет протокол об аресте с описью имущества.

Арестовано может быть любое ваше имущество. Но, как правило, его общая стоимость не должна превышать сумму задолженности (п. п. 4, 5 ст. 77 НК РФ).

Арестованным имуществом вы владеете, пользуетесь и распоряжаетесь с разрешения и под контролем инспекции. Если наложен полный арест, то распоряжаться имуществом вы не можете (п. 2 ст. 77 НК РФ).

После исполнения решения о взыскании задолженности арест снимут (п. 13 ст. 77 НК РФ).

Если вас признают несостоятельным (банкротом), арест также снимут (п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве). В отношении имущества, регистрируемого в ЕГРН, налоговый орган по истечении срока, установленного п. 2.1 ст. 73 НК РФ, направляет уведомление о возникновении залога, который подлежит регистрации в ЕГРН (Письмо Росреестра от 17.06.2020 N 14-5323-ГЕ/20 вместе с Письмом ФНС России от 05.06.2020 N КЧ-4-18/9327@).

Вы можете попросить заменить арест (п. 12.1 ст. 77 НК РФ):

• на банковскую гарантию;
• залог имущества налогоплательщика-организации, оформленный в соответствии с п. 2 ст. 73 НК РФ;
• поручительство третьего лица, оформленное в порядке ст. 74 НК РФ. Поручитель должен соответствовать требованиям п. 2.1 ст. 176.1 НК РФ.

В случае согласия инспекция вынесет решение о замене ареста.

Если вы нарушили порядок владения, пользования и распоряжения имуществом под арестом, то на вас наложат штраф в размере 30 000 руб. (п. 12 ст. 77, ст. 125 НК РФ).

Сведения о принятых налоговыми органами решениях об аресте имущества и об их отмене размещаются в сети Интернет с указанием имущества, в отношении которого они вынесены. Происходит это в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения (п. 4 ст. 72 НК РФ).

Состав сведений и Порядок их размещения на сайте ФНС России установлены Приказом ФНС России от 02.03.2020 N ЕД-7-8/136@.

 

6. Банковская гарантия

Банковская гарантия применяется, например:

• при отсрочке и рассрочке, инвестиционном кредите (п. 7 ст. 61, п. 6 ст. 64, п. 1 ст. 74.1 НК РФ, п. 11 Порядка);
• замене обеспечительных мер по итогам проверки (пп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ);
• обжаловании итогового решения по проверке, если вы просите его приостановить (п. 5 ст. 138 НК РФ);
• заявительном порядке возмещения НДС (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);
• освобождении от уплаты акциза (авансового платежа), возмещении акциза (п. п. 2, 4 ст. 184, п. 2 ст. 203.1, п. 11 ст. 204 НК РФ).

Банковскую гарантию можно получить только у ВЭБ.РФ или у банка, который включен в перечень Минфина России. Этот перечень есть на официальном сайте Минфина России (https://www.minfin.ru/ru/perfomance/tax_relations/policy/bankwarranty/) (п. п. 3, 4.1 ст. 74.1 НК РФ).

Банковская гарантия подлежит регистрации в налоговом органе (п. 15 Порядка).

Если вы не погасите задолженность в срок, то по банковской гарантии за вас ее заплатит банк-гарант (п. п. 2, 9 ст. 74.1 НК РФ).

Банковская гарантия платная.

В общем случае гарантия должна отвечать таким требованиям (п. п. 5, 9 ст. 74.1 НК РФ):

• она должна быть безотзывной и непередаваемой;
• в ней не должно быть требований к инспекции представлять банку-гаранту документы, которые не предусмотрены в ст. 74.1 НК РФ;
• срок банковской гарантии не должен истекать ранее, чем через 6 месяцев со дня окончания срока уплаты налога;
• сумма банковской гарантии должна покрывать сумму задолженности (налог, сборы, страховые взносы, пени, штрафы в бюджет);
• в банковской гарантии должно быть прописано, как налоговый орган будет взыскивать с банка-гаранта суммы, если он не заплатит их в срок по требованию инспекции. Их нужно сформулировать по аналогии с порядком и сроками принудительного взыскания инспекцией с налогоплательщика задолженности, которые предусмотрены ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

 

7. Запрет на отчуждение или передачу в залог имущества без согласия инспекции

После налоговой проверки инспекция может применить обеспечительные меры. Одной из них является запрет отчуждать или передавать в залог имущество налогоплательщика без согласия инспекции (пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Принять обеспечительные меры налоговый орган может только при наличии у инспекции достаточных оснований полагать, что такую задолженность нельзя будет взыскать либо ее взыскание будет затруднительно (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Сведения о принятых налоговыми органами решениях о запрете на отчуждение или передаче в залог имущества и об их отмене размещаются в сети Интернет с указанием имущества, в отношении которого они вынесены. Происходит это в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения, но не ранее вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 4 ст. 72 НК РФ).

Состав сведений и Порядок их размещения на сайте ФНС России установлены Приказом ФНС России от 02.03.2020 N ЕД-7-8/136@.

 

8. Возможна ли частичная отмена обеспечительных мер, принятых налоговым органом

Частичная отмена обеспечительных мер законодательством РФ не предусмотрена (см., в частности, п. 7 Приложения к Письму ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355).